1 premessa

La L. 30.12.2023 n. 213 (legge di bilancio 2024) ha previsto ulteriori vincoli alla facoltà di compensazione di debiti e crediti nel modello F24, ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97.

Si tratta, nello specifico:

• del divieto di compensazione in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000,00 euro;
• dell’estensione generalizzata dell’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni.

Decorrenza

Entrambe le suddette novità si applicano a decorrere dall’1.7.2024.

Chiarimenti ufficiali

Le novità in esame sono state oggetto di chiarimenti mediante la circ. Agenzia delle Entrate 28.6.2024 n. 16.

2 Divieto di compensazione in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per importi superiori a 100.000,00 euro

L’art. 37 co. 49-quinquies del DL 223/2006, inserito dall’art. 1 co. 94 lett. b) della L. 30.12.2023 n. 213 (legge di bilancio 2024) e sostituito dall’art. 4 co. 2 del DL 29.3.2024 n. 39 conv. L. 23.5.2024 n. 67, prevede il divieto di avvalersi della compensazione nel modello F24, di cui all’art. 17 del DLgs. 241/97, per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, nonché iscrizioni a ruolo o carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall’Agenzia delle Entrate, per importi complessivamente superiori a 100.000,00 euro, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e non siano in essere provvedimenti di sospensione.

 

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:

• il suddetto limite di 100.000,00 euro deve intendersi come un limite assoluto e, quindi, anche nel caso in cui il contribuente abbia crediti di importo superiore a quello dei carichi affidati, non potrà effettuare alcuna compensazione se non provvede prima al pagamento del debito scaduto;
• la disposizione in esame configura, quindi, un obbligo di preventiva estinzione del debito, almeno nella misura necessaria a ridurre il medesimo nel limite della soglia di 100.000,00 euro.

 

Pertanto, non è possibile compensare nemmeno l’eventuale eccedenza di credito rispetto all’importo complessivo dei carichi affidati all’agente della riscossione.

 

Ad esempio, se c’è un ruolo scaduto per 130.000,00 euro e il contribuente ha un credito compensabile per 200.000,00 euro, nemmeno l’eccedenza di 70.000,00 euro può essere compensata.

La compensazione viene ripristinata solo se il ruolo viene estinto per almeno 30.000,00 euro.

2.1 Iscrizioni a ruolo o affidamenti che comportano il divieto di compensazione

Ai fini del raggiungimento della soglia di 100.000,00 euro, rilevano gli importi relativi ai carichi affidati all’agente della riscossione:

• concernenti le imposte erariali e i relativi accessori;
• relativi ad atti comunque emessi dall’Agenzia delle Entrate in base alle norme vigenti, ivi comprese le somme oggetto degli atti di recupero.

 

La norma non fa distinzioni riguardo ai ruoli ordinari o straordinari, né alle iscrizioni a ruolo a titolo definitivo oppure a titolo provvisorio.

 

A titolo esemplificativo, vi rientrano:

• le imposte dirette, l’IVA, l’imposta di registro e le altre imposte indirette;
• le somme recuperate a fronte dell’utilizzo in compensazione, in tutto o in parte, dei crediti non spettanti o inesistenti risultanti dagli atti di cui all’art. 1 co. 421 – 423 della L. 311/2004 (emessi prima del 30.4.2024) e da quelli di cui all’art. 38-bis del DPR 600/73 (emessi a partire da tale data);
• le somme accessorie alle precedenti, come le sanzioni e gli interessi (esclusi quelli di mora e gli oneri di riscossione).

2.1.1 Scadenza del termine di pagamento

Tali importi contribuiscono al raggiungimento della soglia di 100.000,00 euro a condizione che per gli stessi sia scaduto il termine di pagamento del debito.

 

Al riguardo:

• con riferimento alle somme iscritte a ruolo, occorre fare riferimento al termine di pagamento della cartella notificata al contribuente (60 giorni);
• in relazione agli accertamenti esecutivi, al decorso ordinariamente del 30° giorno dal termine per il ricorso, quindi nella maggioranza delle ipotesi il pagamento deve avvenire entro 90 giorni dalla notifica dell’atto.

 

In caso di tempestiva proposizione del ricorso avverso l’avviso di accertamento esecutivo, rileva anche il carico affidato in conseguenza del mancato pagamento degli importi dovuti a titolo provvisorio.

2.1.2 Sospensioni del pagamento

Ai fini in esame non rilevano i carichi oggetto:

• di provvedimenti di sospensione giudiziale;
• oppure di sospensione amministrativa.

2.1.3 Piani di dilazione

Il divieto di compensazione non si applica con riferimento alle somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

 

I carichi affidati all’agente della riscossione, per i quali è stata concessa la rateazione ai sensi dell’art. 19 del DPR 602/73, non contribuiscono, pertanto, al raggiungimento della soglia di 100.000,00 euro:

• qualora le rate scadute siano state regolarmente pagate;
• ovvero quando il mancato o tardivo pagamento delle rate scadute non ha comportato la decadenza dal beneficio.

 

Qualora, invece, l’omesso pagamento delle rate scadute sia stato tale da comportare la decadenza dal relativo piano di rateazione, provocando l’immediata riscuotibilità dell’intero importo iscritto a ruolo, il debito residuo complessivo non pagato contribuisce al raggiungimento della soglia di 100.000,00 euro.

Pagamenti rateali della “rottamazione-quater”

In caso di adesione alla definizione agevolata per i debiti contenuti nei carichi affidati all’agente della riscossione dall’1.1.2000 al 30.6.2022 (c.d. “rottamazione-quater”), per la quale sia in essere il pagamento rateale, l’importo oggetto di definizione non contribuisce al raggiungimento della soglia di 100.000,00 euro qualora siano state versate tutte le rate nei termini previsti.

 

La decadenza dalla definizione agevolata dovuta all’omesso, insufficiente o tardivo versamento superiore a cinque giorni di una delle rate comporta, invece, che l’ammontare di tutto il carico residuo affidato all’agente della riscossione rilevi a tale fine.

2.2 Crediti d’imposta agevolativi

Al verificarsi delle previste condizioni, il divieto di compensazione, oltre ai crediti relativi alle imposte erariali (ad esempio quelli maturati ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’imposta di registro), si applica anche, a titolo esemplificativo:

• ai crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo;
• ai crediti d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno;
• ai crediti d’imposta a favore di imprese che effettuano investimenti per l’acquisto di beni strumentali nuovi (c.d. “Industria 4.0”);
• ai crediti relativi a bonus edilizi, cioè ai crediti d’imposta di cui all’art. 121 del DL 34/2020 derivanti dalle opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante (in tal senso l’Agenzia delle Entrate si era già espressa con la risposta a interpello 20.6.2024 n. 136);
• agli altri crediti di natura agevolativa.

2.3 Esclusione dei crediti relativi a contributi previdenziali e assistenziali e premi INAIL

Il divieto in esame non si applica invece alla compensazione dei crediti relativi a contributi previdenziali e assistenziali e premi INAIL (di cui all’art. 17 co. 2 lett. e), f) e g) del DLgs. 241/97).

 

I contribuenti che maturano crediti nei confronti dell’INPS e dell’INAIL, pertanto, potranno utilizzarli in compensazione nel modello F24, anche in presenza di somme affidate all’agente della riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000,00 euro.

 

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, laddove operi il divieto di compensazione in esame, non è consentito esporre nel medesimo modello F24 sia crediti INPS o INAIL che crediti per i quali opera l’inibizione alla compensazione.

2.4 Verifica delle condizioni per il divieto di compensazione

Ai fini della verifica delle condizioni che comportano il divieto di compensazione in esame, l’Agenzia delle Entrate può avvalersi delle disposizioni in materia di controlli preventivi sulle compensazioni e di sospensione dell’esecuzione delle deleghe di pagamento (art. 37 co. 49-ter e 49-quater del DL 223/2006 e provv. Agenzia delle Entrate 28.8.2018 n. 195385).

2.5 Ripristino della facoltà di avvalersi della compensazione

Il divieto di compensazione in esame viene meno a partire dalla data in cui l’importo complessivo dei carichi affidati all’agente della riscossione e relativi accessori è ridotto a un ammontare inferiore o pari a 100.000,00 euro, per effetto:

• della sospensione giudiziale o amministrativa dei carichi affidati;
• della concessione, da parte dell’agente della riscossione, di un piano di rateazione finalizzato all’estinzione dei debiti, per il quale non sia intervenuta la decadenza;
• del pagamento delle somme dovute.

2.5.1 Pagamento delle somme con compen­sa­zione di crediti re­la­tivi a im­poste erariali

È possibile il paga­mento, anche parziale, dei carichi affidati agli agenti della riscossione per imposte erariali e relativi accessori, mediante la compen­sa­zione di crediti re­la­tivi alle stesse imposte, ai sensi dell’art. 31 co. 1 quarto periodo del DL 78/2010 e del DM 10.2.2011.

 

La rimozione, o la riduzione fino a 100.000,00 euro di importo complessivo, dei carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali e relativi accessori, potrà, pertanto, essere conseguita dal contribuente anche per mezzo dell’utilizzo in compensazione di crediti concernenti le sole imposte erariali.

2.5.2 Atti di recupero di crediti non spettanti o inesistenti

Per gli atti di recupero di crediti non spettanti o inesistenti utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione – emessi ai sensi dell’art. 1 co. 421 – 423 della L. 311/2004 oppure dell’art. 38-bis del DPR 600/73 – restano, tuttavia, ferme le specifiche disposizioni normative che non consentono, ai fini della loro definizione, di avvalersi della compensazione di cui all’art. 17 del DLgs. 241/97.

I debiti riguardanti tali atti, pertanto, ai fini della rimozione dell’inibizione in esame, dovranno essere estinti o ridotti esclusivamente per mezzo del relativo pagamento senza compensazione.

2.6 Coordinamento con il divieto di compensazione di cui all’art. 31 del DL 78/2010

La nuova disciplina di cui all’art. 37 co. 49-quinquies del DL 223/2006 stabilisce espressamente che resta ferma l’applicazione dell’art. 31 del DL 78/2010, in base al quale è vietata la compensazione nel modello F24, ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97, di crediti di impo­ste erariali, in presenza di im­poste erariali iscritte a ruolo e non pagate.

In particolare, l’utilizzo in compensazione dei suddetti crediti è vietato fino a concorrenza dell’importo dei debiti:

• iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori;
• di ammontare superiore a 1.500,00 euro;
• per i quali sia scaduto il termine di pagamento.

 

Pertanto, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate:

• ove l’ammontare dei carichi affidati all’agente della riscossione sia superiore a 1.500,00 euro, ma non a 100.000,00 euro, trova applicazione il suddetto art. 31;
• qualora, invece, l’ammontare dei carichi affidati all’agente della riscossione sia superiore a 100.000,00 euro si rende applicabile solo la nuova disciplina.

 

Come sottolineato dall’Agenzia delle Entrate, la principale differenza tra le due discipline (oltre alla differente soglia di 1.500,00 e 100.000,00 euro), è data dal fatto che:

• l’art. 31 del DL 78/2010 (soglia di 1.500,00 euro) impedisce la compensazione dei soli crediti erariali;
• l’art. 37 49-quinquies del DL 223/2006 (soglia di 100.000,00 euro) impedisce la compensazione di crediti di qualsiasi natura (es. erariali e di natura agevolativa), fatta eccezione per i crediti INPS e INAIL.

2.7 Decorrenza

Il nuovo divieto di compensazione di cui all’art. 37 co. 49-quinquies del DL 223/2006 si applica a decorrere dall’1.7.2024.

 

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che tale decorrenza riguarda l’esecuzione delle deleghe di pagamento F24 contenenti le compensazioni, a prescindere dalla data di scadenza, anche anteriore all’1.7.2024, del termine di pagamento dei carichi affidati all’agente della riscossione.

2.8 SANZIONI

Nella circ. Agenzia delle Entrate 28.6.2024 n. 16 non ci sono indicazioni sulle sanzioni applicabili in caso di violazione del nuovo divieto compensazione di cui all’art. 37 co. 49-quinquies del DL 223/2006.

 

Tali sanzioni dovrebbero però essere quelle previste per l’indebita compensazione di crediti non spettanti, pari:

• al 30% del credito indebitamente uti­liz­za­to in compensazione, per le violazioni commesse fino al 31.8.2024 (art. 13 co. 4 del DLgs. 471/97, nella versione anteriore alle modifiche apportate dal DLgs. 14.6.2024 n. 87 di riforma del sistema sanzionatorio tributario);
• oppure, in generale, al 25% del credito indebitamente uti­liz­za­to in compensazione, per le violazioni commesse dall’1.9.2024 (art. 13 co. 4, 4-bis e 4-ter del DLgs. 471/97, a seguito delle modifiche apportate dal suddetto DLgs. 14.6.2024 n. 87).

3 Presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni – Estensione dell’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate

L’art. 1 co. 95 della L. 30.12.2023 n. 213 (legge di bilancio 2024), modificando ­l’art. 11 co. 2 del DL 24.4.2014 n. 66 conv. L. 23.6.2014 n. 89, ha stabilito che i versamenti di cui all’art. 17 del DLgs. 241/97 sono effettuati esclusiva­men­te mediante i servizi telematici messi a disposizione dal­l’Agen­zia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 (“F24 on line”, “F24 web” o “F24 intermediari”), nel caso in cui siano effettuate delle compensazioni.

 

È stato quindi previsto un obbligo generalizzato di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate in ogni caso di compensazione nel modello F24, indipendentemente dall’elencazione delle tipologie di crediti contenuta nel co. 49-bis del­l’art. 37 del DL 223/2006.

3.1 Ambito applicativo

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’obbligo di utilizzare, per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni, i servizi telematici che mette a disposizione:

• trova applicazione per tutti i versamenti effettuati a decorrere dall’1.7.2024, a prescindere dalla circostanza che i debiti o i crediti indicati nel modello F24 siano relativi a tributi che scaturiscono da presupposti, dichiarazioni o istanze concernenti periodi antecedenti alla suddetta data (non ha quindi rilevanza il periodo di “maturazione” del credito);
• riguarda i versamenti da effettuare “per mezzo della compensazione di crediti di qualsiasi natura e importo”, compresi quindi, ad esempio, i crediti maturati nei confronti dell’INPS e dell’INAIL;
• riguarda anche i modelli F24 in cui la compensazione dei crediti con i debiti sia solo parziale, quindi non a “saldo zero” (in caso di modelli F24 a “saldo zero”, l’obbligo in esame è già applicabile dall’1.10.2014);
• si applica altresì alla compensazione c.d. “verticale”, cioè che interviene nell’ambito dello stesso tributo (es. acconti IRPEF/IRES da versare con compensazione del saldo IRPEF/IRES a credito), nel caso in cui venga esposta nel modello F24 (procedura non obbligatoria).

3.2 Decorrenza

L’obbligo generalizzato di utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dal­l’Agenzia delle Entrate per la pre­­sentazione dei modelli F24 contenenti com­pensazioni di crediti si applica a decorrere dall’1.7.2024 (art. 1 co. 96 della L. 213/2023).

 

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’obbligo si applica con riferimento alle deleghe di pagamento (modelli F24), con compensazioni e saldo maggiore di zero, eseguite a partire dall’1.7.2024:

• indipendentemente dalla prenotazione effettuata entro il 30.6.2024 tramite i servizi telematici messi a disposizione dagli intermediari della riscossione convenzionati;
• indipendentemente dall’invio del modello F24 all’intermediario in data anteriore all’1.7.2024;
• anche per effetto del rinvio del termine del 30.6.2024 che cadeva di domenica.