1 premessa

L’art. 1 co. 81 – 83 della L. 30.12.2024 n. 207 (legge di bilancio 2025) prevede nuovi requisiti per la deducibilità, dai redditi d’impresa e di lavoro autonomo, nonché dalla base imponibile IRAP, delle spese di vitto e alloggio, nonché dei rimborsi analitici delle spese per viaggio e trasporto, effettuati mediante taxi o no­leggio con conducente (NCC), sostenuti per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi.

Analoghe condizioni operano per la deducibilità, dal reddito d’im­presa e dall’IRAP, delle spese di rappresentanza e di quelle per omaggi ai clienti.

Decorrenza

Le nuove disposizioni si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in cor­so al 31.12.2024 (2025 per i soggetti “solari”).

Pertanto, le stesse impatteranno per la prima volta sul modello REDDITI 2026, mentre non hanno ancora effetti in sede di modello REDDITI 2025.

2 Spese di trasferta soggette a tracciabilità

Ai fini della non imponibilità delle somme rimborsate ai dipendenti e della deducibilità, in capo al datore di lavoro o committente, degli oneri sostenuti, devono essere pagate con strumenti che consentono la tracciabilità dell’esborso le seguenti spese:

• vitto e alloggio;
• viaggio e trasporto me­diante autoservizi pubblici non di linea.

 

Si ricorda che, ai fini in esame, rimangono fermi gli oneri documentali già previsti dalle disposizioni vigenti. In altre parole, i nuovi obblighi di tracciabilità non sono sostitutivi di quelli già esistenti, ma si sommano ad essi.

2.1 Nozione di autoservizi pubblici non di linea

Ai fini della disposizione in commento, per autoservizi pubblici non di linea si intendono quelli che, nel con­tempo:

• provvedono al trasporto collettivo o individuale di persone, con funzione complementare e integrativa rispetto ai trasporti pubblici di linea ferroviari, automo­bili­stici, marittimi, lacuali e aerei;
• vengono effettuati, a richiesta dei trasportati o del trasportato, in modo non continuativo o periodico, su itinerari e secondo orari stabiliti di volta in volta.

 

Costituiscono autoservizi pubblici non di linea:

• il servizio di taxi con autovettura, motocarrozzetta, natante e veicoli a trazione animale;
• il servizio di noleggio con conducente (NCC) e autovettura, motocarrozzetta, velocipede, natante e veicoli a trazione animale.

2.2 Tabella esemplificativa

Alla luce di quanto sopra, di seguito, si fornisce un elenco esemplificativo e non esaustivo di alcune spese di vitto e alloggio, viaggio e trasporto “tipiche” che, dal 2025, devono essere tracciate e di altre spese “tipiche” che, invece, possono continuare a essere sostenute in contanti.

 

 

Spese con obbligo di tracciabilità	Spese senza obbligo di tracciabilità
Albergo e ristorante	Biglietto di trasporto pubblico (es. treno, aereo, bus, tram, ecc.)
Taxi	Posteggio dell’autoveicolo
Noleggio con conducente	Noleggio senza conducente

3 Trasferte di dipendenti

3.1 Esclusione dal reddito in capo al dipendente

I rimborsi delle spese di trasferta come individuate nel precedente § 2 non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente se i pagamenti di tali spese sono stati effettuati con versamento bancario o postale ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento individuati nel successivo § 6.

In particolare, il nuovo obbligo riguarda le spese per trasferte effettuate:

• sia nell’ambito del territorio comunale dove si trova la sede di lavoro;
• sia fuori da tale territorio comunale.

3.1.1 Trasferte nel territorio comunale

Le indennità e i rimborsi di spese percepiti per le trasferte nell’ambito del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro concorrono integralmente a formare il reddito, ad esclusione dei rimborsi di spese di trasporto comprovate e documentate.

Amministratori e collaboratori coordinati e continuativi

Ai fini dell’esclusione dal reddito, i nuovi obblighi di tracciabilità dovrebbero operare anche con riferimento alle trasferte:

• dei collaboratori coordinati e continuativi;
• degli amministratori titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

3.1.2 Trasferte fuori dal Comune

In caso di trasferte fuori del territorio comunale dove si trova la sede di la­voro, è possibile distinguere tre sistemi, l’uno alternativo all’altro:

• indennità forfetaria;
• rimborso misto;
• rimborso analitico (c.d. “a piè di lista”).

 

Tipologia di rimborso	Trattamento ai fini del reddito di lavoro dipendente
Indennità forfetaria	Sono escluse dal reddito di lavoro dipendente le indennità, al netto delle spese di viaggio e trasporto, fino a: ·       46,48 euro al giorno per le trasferte in Italia; ·       77,47 euro al giorno per le trasferte all’estero. La parte eccedente tali importi concorre, invece, a formare il reddito.
Rimborso misto (nel caso in cui venga corrisposta unitamente al rimborso analitico delle spese di vitto e alloggio anche un’indennità di trasferta)	I suddetti limiti sono ridotti a: ·       30,99 euro per trasferte in Italia e 51,65 euro per trasferte all’estero, in caso di rimborso delle spese di vitto o alloggio, nonché in caso di vitto o alloggio fornito gratuitamente; ·       15,49 euro per trasferte in Italia e 25,82 euro per trasferte all’estero, in caso di rimborso sia delle spese di vitto che di alloggio, nonché in caso di vitto e alloggio fornito gratuitamente.
Rimborso analitico (c.d. “a piè di lista”)	I rimborsi delle spese per vitto, alloggio, trasporto e viaggio (anche indennità chilometriche) non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente. I rimborsi per altre spese (es. telefono, lavanderia) non concorrono a formare il reddito nel limite giornaliero di: ·       15,49 euro per le trasferte in Italia; ·       25,82 euro per le trasferte all’estero.

3.2 Deducibilità per l’impresa e il professionista

Gli obblighi di tracciabilità delle spese individuate nel precedente § 2 operano anche ai fini della deducibilità delle stesse dai redditi d’impresa e di lavoro autonomo e dalla base imponibile IRAP, alle condizioni e nei limiti di seguito evidenziati.

3.2.1 Misura di deducibilità

In merito alla misura di deducibilità occorre distinguere tra:

• rimborso analitico (c.d. “a piè di lista”);
• rimborsi forfetari e misti.

Rimborsi analitici

I rimborsi analitici corrisposti ai dipendenti o collaboratori sono dedu­ci­bili dai redditi d’impresa e di lavoro autonomo nel limite di:

• 180,76 euro al giorno, per le trasferte effettuate in Italia;
• 258,23 euro al giorno, per le trasferte effettuate all’estero.

 

In sede di dichiarazione dei redditi, per le imprese in contabilità ordinaria occorre quindi effettuare una varia­zione in aumento in misura pari ai costi imputati a Conto economico even­tual­mente indeducibili.

Rimborsi forfetari e misti

I rimborsi forfetari e misti sono interamente deducibili dai redditi d’im­pre­sa e di lavoro autonomo. In relazione ad essi, infatti, non operano i suddetti limiti di deduci­bilità.

3.2.2 Trasferte effettuate nell’ambito del territorio comunale

Le spese relative a somministrazioni di alimenti e bevande e a presta­zio­ni alberghiere sostenute in occasione di trasferte effettuate dal dipendente nell’ambito del territorio comunale non dovrebbero essere soggette ai nuovi obblighi di tracciabilità.

Il punto dovrebbe, però, essere oggetto di conferma da parte dell’Amministrazione finanziaria.

3.2.3 Amministratori e collaboratori coordinati e continuativi

La formulazione normativa rende dubbio se i nuovi obblighi di tracciabilità si estendano, o meno, alle spese di trasferta rimborsate a collaboratori coordinati e continuativi o a titolari di altri redditi assimilati al lavoro dipendente (es. amministratori non titolari di partita IVA).

Sul punto, appare necessario un chiarimento ufficiale.

4 Trasferte di lavoratori autonomi

Anche ai fini della deducibilità dei rimborsi analitici delle spese di vitto e alloggio, viaggio e trasporto tramite taxi o NCC corrisposti a lavoratori autonomi, ivi inclusi artisti e professionisti, tali oneri devono essere stati sostenuti con strumenti tracciati.

4.1 Committente impresa

Ferma restando la necessità che il profes­sionista consulente sostenga le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto tramite taxi o NCC con mezzi idonei a consentirne la tracciabilità, i relativi rimborsi dovrebbero essere deducibili in capo all’impresa o alla società anche per la parte eccedente 180,76 euro al giorno, per le “trasferte” effettuate in Italia, e a 258,23 euro al giorno, per le “trasferte” effettuate all’estero. Infatti, tenuto conto della finalità della norma (tesa ad evitare che i committenti deducano costi non effettivamente sostenuti), tali limiti dovrebbero operare solo con riferimento ai lavoratori dipendenti.

Il punto pare meritevole di una conferma espressa.

4.2 COMMITTENTE PROFESSIONISTA

Se il committente dell’artista o professionista è a sua volta un artista o professionista, la disposizione sui nuovi obblighi di tracciabilità deve essere coordinata con quella dei rimborsi delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente.

Infatti, dal 2025 i rimborsi di tali costi non concorrono più alla formazione del reddito di lavoro autonomo (art. 54 co. 2 lett. b) del TUIR). Allo stesso tempo, gli oneri in esame non sono più deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che li sostiene (art. 54-ter co. 1 del TUIR).

4.2.1 Irrilevanza dello strumento di pagamento per il professionista che sostiene la spesa

Per quanto sopra, dal 2025 le spese sostenute direttamente dal professionista e riaddebitate analiticamente al committente sono comunque indeducibili dal reddito di lavoro autonomo del professionista che le ha sostenute, rendendo irrilevante, ai fini della deducibilità in capo quest’ultimo, lo strumento con cui l’onere è stato pagato.

A tale regola generale fa eccezione il caso in cui le spese in esame non siano poi rimborsate e diventino quindi deducibili in capo al professionista che ha sostenuto la spesa in applicazione della disciplina prevista dall’art. 54-ter co. 2 – 5 del TUIR. In tale ipotesi, il pagamento tracciato potrebbe tornare ad assumere rilievo anche per il professionista che ha sostenuto direttamente la spesa: il punto pare meritevole di un chiarimento di fonte ufficiale.

4.2.2 Rilevanza dello strumento di pagamento per il committente che rimborsa la spesa

Ai fini della deducibilità in capo al committente titolare di reddito di lavoro autonomo, devono essere sostenute con mezzi tracciabili:

• sia le spese sostenute direttamente dal committente a beneficio del consulente (è il caso, ad esempio, del professionista che si reca in trasferta con un collaboratore a partita IVA e un dipendente e sostiene direttamente i costi dell’albergo e/o del ristorante);
• sia le spese sostenute dal lavoratore autonomo che presta il servizio e che vengono rimborsate dal professionista: la deducibilità del rimborso in capo a quest’ultimo è subordinata alla tracciabilità della spesa pagata dal prestatore del servizio.

4.2.3 Spese oggetto di addebito forfetario

Se le spese chieste a rimborso al committente fossero calcolate con criteri forfetari, i nuovi obblighi di tracciabilità dovrebbero essere inapplicabili, posto che la norma richiede che gli oneri siano addebitati “analiticamente” al committente. In questo caso, infatti, in capo al committente l’addebito di un importo forfetario avrebbe natura di compenso professionale e sarebbe comunque deducibile, senza che il professionista consulente che ha sostenuto la spesa debba fornirne il giustificativo.

5 Spese di rappresentanza soggette a tracciabilità

Per espressa previsione normativa, sono soggette all’obbligo di tracciabilità anche le spese di cui all’art. 108 co. 2 del TUIR, vale a dire:

• le spese di rappresentanza;
• le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50,00 euro (c.d. “spese per omaggi”).

 

Pertanto, dal 2025 le spese in esame sono deducibili:

• da un lato, se il pagamento è eseguito con gli strumenti individuati nel successivo § 6;
• dall’altro, se rientrano nei limiti quantitativi già attualmente fissati dal­l’art. 108 co. 2 del TUIR.

 

Ai fini della deducibilità, rimangono altresì fermi gli oneri documentali previsti dalle disposizioni vigenti.

Esclusione delle spese di pubblicità e sponsorizzazione

Dal momento che hanno diversa natura dalle spese di rappresentanza, sono escluse dai nuovi obblighi di tracciabilità:

• sia le spese di pubblicità;
• sia le spese di sponsorizzazione.

 

Per tali spese, ai fini della relativa deducibilità, restano tuttavia applicabili i consueti oneri docu­men­tali definiti dalle vigenti disposizioni.

6 Individuazione degli strumenti di pagamento tracciabili

Affinché le spese e i relativi rimborsi continuino a essere, rispettivamente, deducibili per l’impresa e l’esercente arti e professioni e non imponibili in capo al dipendente (alle condizioni e negli importi sopra evidenziati), il pagamento deve essere “tracciabile” secondo quanto di seguito precisato.

6.1 Strumenti di pagamento ammessi

Sono considerati tracciabili i seguenti mezzi di pagamento:

• versamento bancario o postale;
• pagamento effettuato tramite un Istituto di moneta elettronica autorizzato mediante applicazione (app) via smartphone che, tramite l’inserimen­to di codice IBAN e numero di cellulare, permette al­l’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia NFC (es. satispay);
• telepedaggio collegato a un IBAN (es. telepass).

 

Ad ora, non appare invece chiaro se le carte di credito emesse da soggetti stranieri non tenuti alle comunicazioni all’Anagrafe tributaria soddisfano il requisito della tracciabilità. Sul punto, appare necessario un chiarimento da parte dell’Amministrazione finanziaria.

6.2 Strumenti di pagamento non ammessi

Non sono considerati tracciabili i seguenti mezzi di pagamento:

• i circuiti di credito commerciale attraverso cui avvengono scambi di beni e servizi e che non utilizzano nessuno dei sistemi di pagamento elencati nel precedente § 6.1;
• il software realizzato allo scopo di rendere tracciabili i pagamenti eseguiti in contanti dai clienti, ad esempio perché non possiedono un conto corrente bancario, seppur detto sistema permetta di identificare i contribu­enti;
• il contante.

6.3 Tabella riepilogativa

Di seguito, si fornisce un riepilogo esemplificativo e non esaustivo degli strumenti di pagamento ammessi e non ammessi ai fini del rispetto dei nuovi obblighi di tracciabilità.

 

Strumenti di pagamento ammessi	Strumenti di pagamento non ammessi
Carta di credito o debito (bancomat)	Denaro contante
Satispay o altra app per smartphone collegata a un IBAN	Software che rende tracciabili i pagamenti in contanti senza collegamento a un IBAN
Telepedaggio collegato a un IBAN (es. telepass)	Circuiti di credito commerciale che non utilizzano nessuno dei sistemi di pagamento ammessi
Bonifico bancario o postale
Assegno

7 Prova del pagamento “tracciato”

In assenza di indicazioni normative, per dimostrare al datore di lavoro o al committente di aver utilizzato i mezzi di pagamento tracciabili elencati nel precedente § 6.1, il dipendente, collaboratore o consulente della società o del professionista dovrebbe, in alternativa:

• utilizzare una carta di credito o di debito a uso aziendale o professionale;
• consegnare al datore di lavoro o al committente le fotocopie degli scontrini dei POS rilasciati, ad esempio, dal tassista o dal conducente, nelle ipotesi in cui non si disponga di una carta aziendale e si debba quindi eseguire il pagamento con propri strumenti tracciabili.

 

Nel caso in cui le spese siano sostenute da professionisti, sembra opportuno che, nella lettera d’in­carico, sia previsto che il pagamento delle spese soggette ai nuovi obblighi di tracciabilità avvenga con i suddetti strumenti tracciabili.