LEGGE DI BILANCIO 2018:
ALCUNE NOVITÀ AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE PER LE IMPRESE

In data 29 dicembre 2017, è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale “Legge di bilancio 2018”.
Si commentano alcune delle principali novità ai fini IRES (D.P.R. n. 917/1986, “TUIR”), IRAP (D.Lgs. n. 446/1997) e altre disposizioni rilevanti per le imprese ad esclusione dei temi quali super ammortamento, le spese per la formazione e stabile organizzazione.

 

Estensione dell’opzione per la rivalutazione delle partecipazioni di controllo alle partecipate estere (art. 1, commi 81-83)

La Legge di Bilancio 2018 estende l’affrancamento «speciale» previsto dai commi 10-bis e 10-ter dell’art. 15 D.L. n. 185/2008 anche alle operazioni con partecipazioni di controllo in società non residenti senza stabile organizzazione in Italia.

In particolare, l’affrancamento «speciale» prevede la possibilità di riallineare i maggiori valori delle partecipazioni di controllo iscritti nel bilancio consolidato a titolo di avviamento, marchi ed altre attività immateriali a seguito di operazioni straordinarie.

Per effetto della Legge di Bilancio 2018 si amplia l’ambito applicativo dell’affrancamento «speciale» anche alle operazioni con società controllate non residenti prive di stabile organizzazione in Italia.

La predetta estensione si applica agli acquisti di partecipazioni di controllo perfezionati a partire dal periodo d’imposta anteriore a quello in corso al 1 gennaio 2018, mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva prevista dal comma 10 dell’art. 15 D.L. n. 185/2008, pari al 16% (invariata rispetto all’ affrancamento in vigore).

Per evitare fenomeni di doppia deduzione fiscale dei valori delle attività immateriali già oggetto di riallineamento in base ad analoga disposizione introdotta per il periodo d’imposta 2012, la Legge di Bilancio 2018 demanda a un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate il compito di stabilire le modalità di attuazione della normativa introdotta.

Credito d’Imposta per l’acquisto di prodotti derivanti da plastica riciclata (art. 1, commi 96-99)

La Legge di bilancio 2018 ha introdotto per le imprese un credito d’imposta a fronte dell’acquisto di prodotti realizzati con materiali derivanti da plastiche miste, provenienti dalla raccolta differenziata degli imballaggi in plastica o da selezione di rifiuti urbani residui (RUR).

Il credito è riconosciuto per gli anni 2018, 2019 e 2020 ed è pari al 36% delle spese sostenute e documentate per i predetti acquisti. Il credito è riconosciuto fino ad un importo massimo annuale di 20.000 euro per ciascun beneficiario, nel limite massimo complessivo di 1 milione di euro annui per ciascuno degli anni dal 2019 al 2021.

Il credito d’imposta deve essere indicato in dichiarazione e sarà utilizzabile a decorrere dal 1 gennaio del periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati effettuati gli acquisti dei prodotti oggetto dell’agevolazione, esclusivamente attraverso compensazione con il modello F24, trasmesso all’ Agenzia delle Entrate mediante i servizi telematici, pena il rifiuto dell’operazione di versamento.

La norma precisa che il credito in esame non rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP e non è soggetto al limite annuo di 250.000 euro stabilito dall’art. 1, comma 53, della Legge n. 244/2007.

Entro 90 giorni dall’entrata in vigore della Legge di bilancio 2018 un decreto ministeriale dovrà definire i criteri e le modalità di applicazione e di fruizione del credito d’imposta definendo anche le procedure per assicurare il rispetto dei limiti di spesa sopra citati.

Deduzione IRAP integrale per i lavoratori stagionali (art. 1, comma 116)

La Legge di bilancio 2018 prevede, limitatamente al 2018, la deducibilità integrale (100%) ai fini IRAP del costo dei lavoratori stagionali. A regime invece, la deduzione spetta in misura pari al 70%.

Rimangono applicabili i requisiti previsti dalla norma originaria (art. 11, comma 4 octies D. Lgs. n. 446/1997), ovvero:

• il lavoratore stagionale deve risultare impiegato per almeno 120 giorni per due periodi d’imposta.
• la deduzione spetta a partire dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco temporale di due anni, a partire dalla data di cessazione del precedente contratto.

Acquisto carburanti (art. 1, comma 922)

La Legge di bilancio 2018 ha apportato modifiche in tema acquisti di carburante per autotrazione anche ai fini IRES.

In particolare, il nuovo comma 1-bis dell’art. 164 T.U.I.R., prevede la possibilità di dedurre dal reddito di impresa o dal reddito professionale, ferme restando le limitazioni di cui all’art. 164 T.U.I.R., solo le spese di acquisto di carburante effettuate tramite carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo di comunicazione di cui all’art. 7 sesto comma del D.P.R. n. 605 del 1973. Tutte le spese non effettuate attraverso tali strumenti saranno indeducibili ai fini IRES. Le novità esposte entrano in vigore dal 1 luglio 2018.

Indici sintetici di affidabilità fiscale rinviati al periodo d’imposta 2018 (art. 1, comma 931)

La Legge di bilancio 2018 dispone il rinvio al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), previsti dall’art. 9-bis del D.L. 24 aprile 2017 n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.

Attenzione: Ne consegue che per il periodo d’imposta 2017 continueranno a trovare esclusiva applicazione gli studi di settore ed i parametri contabili.

Si ricorda che, nell’ottica di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti, gli indici di affidabilità avrebbero dovuto sostituire gradualmente gli studi di settore ed i parametri contabili mediante l’introduzione dei primi 70 indici nel 2017 ed i restanti 80 indici nel 2018 con la conseguenza che per il periodo di imposta 2017 alcuni contribuenti avrebbero applicato ancora gli studi di settore o i parametri contabili mentre altri avrebbero applicato i nuovi ISA.

Ora il presente rinvio mira ad assicurare a tutti i contribuenti un trattamento fiscale uniforme nonché semplificare gli adempimenti dei contribuenti e degli intermediari.

Esclusione dei dividenti esteri dal Rol (art. 1, commi 994-995)

La Legge di bilancio 2018, ha modificato la disciplina di calcolo del ROL per la deducibilità degli interessi passivi, escludendo dai componenti positivi i dividendi incassati relativi a partecipazioni detenute in società non residenti che risultano controllate (ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 c.c.).

Attenzione: La novità esposta ha effetto retroattivo ed entra in vigore già dall’ esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 (esercizio 2017 per i soggetti solari). Occorrerà quindi verificare il corretto versamento ai fini degli acconti per il periodo d’imposta 2017 per coloro i quali avevano optato per il metodo previsionale.

Imposizione al 26% per i dividendi e per le plusvalenze “qualificati” realizzate da soggetti IRPEF non imprenditori (art. 1 commi 999-1006)

La Legge di bilancio 2018 ha riformato il regime fiscale dei redditi di capitale e dei redditi diversi di natura finanziaria, equiparando la tassazione dei componenti derivanti da partecipazioni qualificate a quella dei componenti derivanti dalle non qualificate, realizzate dai soggetti IRPEF non imprenditori.

A seguito delle modifiche apportate, anche per i dividendi (art. 47 co. 1 del T.U.I.R. e all’art. 27, comma 1 del D.P.R. n. 600/1973) e le plusvalenze (art. 5 del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461) conseguiti da partecipazioni qualificate possedute da soggetti IRPEF non imprenditori è prevista l’imposizione sostitutiva del 26%, in luogo della tassazione con le aliquote progressive IRPEF.

Disposizioni analoghe sono previste per i redditi realizzati nell’ambito dei regimi del risparmio amministrato e del risparmio gestito (artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 461/1997).

Attenzione: Con riferimento ai dividendi, le nuove disposizioni trovano applicazione per quelli percepiti a partire dal 1 gennaio 2018. In via transitoria, tuttavia, per le distribuzioni deliberate tra il 1° gennaio 2018 ed il 31 dicembre 2022 di dividendi formatisi con utili prodotti sino all’ esercizio in corso al 31 dicembre 2017, la tassazione avviene secondo le regole previgenti. Si presumono distribuite per prime le riserve di utili formate nel periodo d’imposta più remoti. Lo Schema di sintesi che segue riassume il regime transitorio previsto dalla Legge di bilancio 2018. Le società dovranno tenere memoria dei periodi di formazione delle riserve di utili.

Utili provenienti da paradisi fiscali (art. 1, commi 1007-1009)

La legge di bilancio 2018 modifica il regime di tassazione degli utili provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

In luogo del previgente regime di tassazione integrale, le nuove disposizioni prevedono un’esenzione al 50% degli utili percepiti nell’esercizio a condizione che sia dimostrato l’effettivo svolgimento, da parte della società non residente, di un’attività industriale e commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento. La dimostrazione può essere fornita anche tramite interpello. Al soggetto residente percettore degli utili è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte assolte dalla partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione alla quota imponibile degli utili percepiti e nel limite dell’imposta italiana relativa a tali utili.

Un’ulteriore disposizione introdotta dalla Legge di bilancio 2018 consente di superare gli effetti penalizzanti dell’interpretazione fornita dall’agenzia delle entrate con la circolare 35/E del 4 agosto 2016. Tale interpretazione prevedeva l’integrale tassazione degli utili se la controllata estera si qualificava come residente in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato al momento della percezione degli utili, indipendentemente dal periodo di formazione.

Con le nuove disposizioni viene stabilito che non si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato:

gli utili percepiti successivamente al periodo in corso il 31 dicembre 2014, ma formatisi in periodi nei quali la società estera non era considerata Black list ai sensi del D.M. 21 novembre 2001.

gli utili maturati in periodi successivi a quello in corso il 31 dicembre 2014 in Stati o territori non a regime fiscale privilegiato, ma percepiti in periodi d’imposta in cui la società estera si qualifica come tale (ai sensi dell’art. 167, comma 4, del T.U.I.R.).

Attenzione: Viene altresì previsto che si considerano prioritariamente distribuiti gli utili non provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

 

PLUSVALENZE DA CESSIONI DI PARTECIPAZIONI E DIVIDENDI “QUALIFICATI” AL 26%

Nel sistema vigente i regimi di tassazione degli utili e delle partecipazioni sono correlati al soggetto percipiente e al soggetto che effettua la cessione della stessa partecipazione.

Per gli utili percepiti da persone fisiche che non esercitano attività d’impresa era prevista una diversa imposizione fiscale a seconda che le partecipazioni avessero natura qualificata o meno. In particolare, le disposizioni prevedevano:

• per le partecipazioni qualificate, l’inclusione parziale al reddito:
• nella misura del 40%, per i dividendi relativi ad utili formatisi fino all’esercizio in corso al 31.12.2007 (di regola fino al dividendo 2007);
• nella misura del 49,72%, per i dividendi relativi ad utili formatisi dopo l’esercizio in corso al 31.12.2007 (di regola dal dividendo 2008);
• nella misura del 58,14% per i dividendi formatisi a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2016 (di regola dal dividendo 2017).

Attenzione: per le partecipazioni qualificate, la legge di Stabilità 2016 (Legge n. 208/2015) introdusse la riduzione dell’aliquota IRES dal 27,5% al 24% con decorrenza 2017: tale riduzione ha comportato la ri-determinazione della percentuale imponibile dei dividendi formatisi dopo l’esercizio in corso al 31.12.2016 nella misura del 58,14%. per le partecipazioni non qualificate, una ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 20% (26% da luglio 2014) sull’ intero dividendo, senza la possibilità di optare per la tassazione ordinaria; l’integrale imponibilità dei dividendi provenienti da società localizzate in Stati o territori considerati a fiscalità privilegiata.

Sono assimilati alle partecipazioni non qualificate:

• i contratti di associazione in partecipazione in cui l’apporto non è costituito da solo lavoro, se il valore dell’apporto non supera:
• il 5% del valore del patrimonio netto contabile, per le società quotate;
• il 25% del valore del patrimonio netto contabile, per le altre partecipazioni;
• gli strumenti finanziari che consentono una partecipazione al patrimonio dell’emittente, qualora non siano superate le medesime soglie previste per i contratti di associazione in partecipazione.

La tassazione delle plusvalenze di natura finanziaria realizzate da soggetti non imprenditori, nel sistema vigente, possono essere schematizzate in quattro differenti regimi a seconda che si tratti di:

• partecipazioni qualificate (art. 68 comma 3 del T.U.I.R., art. 2 comma 2 del D.M. 2.4.2008 e DM 26.5.2017);
• partecipazioni non qualificate (art. 5 comma 2 del D.Lgs. n. 461/1997 e art. 68 comma 5 del TUIR);
• partecipazioni in società residenti in Stati non appartenenti alla white list di cui all’art. 168-bis comma 2 del T.U.I.R. (art. 68 comma 4 del T.U.I.R.);
• partecipazioni che godono del regime di esenzione previsto per le imprese start up di cui all’art. 68 commi 6-bis e 6-ter del T.U.I.R. (agevolazioni abrogate dal comma 583 dell’art. 1 della Legge n. 147/2013, a decorrere dall’anno d’imposta 2014).

Attenzione: Per i soli redditi che derivano dal possesso di attività finanziarie “non qualificate”, è possibile optare per i regimi del risparmio amministrato e del risparmio gestito, (artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 461/1997) al fine di attribuire a un intermediario appositamente individuato gli adempimenti relativi alla liquidazione delle imposte sostitutive per conto del contribuente. Le plusvalenze su partecipazioni qualificate, assunte al netto delle relative minusvalenze, fino al 31 dicembre 2017 sono imponibili nel limite del 49,72% mentre quelle realizzate a partire dal 1° gennaio 2018 sono imponibili al 58,14%, ciò a seguito dell’intervento normativo che ha disposto la riduzione dell’aliquota IRES dal 27,5% al 24%.

Le plusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni non qualificate:

• sono soggette ad imposta sostitutiva (art. 5 comma 2 del D.Lgs. n. 461/1997);
• sono imponibili per il loro intero ammontare, al netto del totale delle relative minusvalenze, nonché dei redditi e delle perdite di cui all’art. 67 comma 1 lett. c-ter) – c-quinquies) del TUIR (art. 68 comma 5 del T.U.I.R.).

L’imponibilità delle plusvalenze, assunte al netto delle relative minusvalenze, relative a cessioni di partecipazioni in società con sede in Stati o territori a regime fiscale privilegiato che non consentono un adeguato scambio di informazioni, è, invece, integrale.